Фрахт и налог на фрахт в Украине

• Морське право
• Транспорт і Логістика

Понятия фрахта,  фрахтования судов и некоторые их виды

Все товары, работы и услуги в современном меркантильном мире предполагают встречную оплату. Основной вид платы на рынке фрахтования судов (chartering) называется фрахтом (freight). Таким образом, фрахт – это разновидность цены, то есть цена договора фрахтования, выраженная в денежных единицах.

Фрахт характеризуется двумя важнейшими реквизитами, содержащимися во всех договорах фрахтования – чартерах:

• фрахтовой ставкой (rate of freight);
• порядком и временем уплаты.

Фрахтованием судов является уторговывание условий оказания услуг судовладельца в широком смысле, а в узком смысле – это уторговывание цены договора перевозки груза.

Фрахтовая ставка и другие условия договоров фрахтования тесно взаимосвязаны. Для заключения сделки по фрахтованию судов, в первую очередь, нужно определиться с идеей фрахтовой ставки. Разумеется, при этом имеются ввиду и другие условия фрахтования, в том числе срок уплаты фрахта. Ведущим видом фрахтования при определении идеи фрахтовой ставки считается тайм-чартерное фрахтование судов. Именно этот вид фрахтования является важнейшим, поскольку чаще всего для определения транспортных расходов, связанных с перевозками, используется тайм-чартерный эквивалент (time charter equivalent). Тайм-чартерный эквивалент – «ТЧЭ» является наиболее универсальным показателем уровня цены перевозки морем грузов на некотором фрахтовом рынке.

ТЧЭ исчисляется следующим образом: доходы минус расходы делятся на время рейса.

Судовладельцы выдают своим брокерам фрахтовые поручения, а фрахтователи – фрахтовые ордера. Таким образом, на рынке проявляются предложение и спрос; осуществляется выход на рынок. Начинается подготовка переговоров, их ведение и заключение сделки (prefixing,fixing,postfixing).

Подготовка переговоров (prefixing) – это коммерческая работа, имеющая мало общего с юриспруденцией. Fixing представляет собой обмен офертами, затем заключается фрахтовая сделка и производится ее оформление (postfixing, past fixing). На этом этапе процесс фрахтования завершается оформлением чартера, что требует серьезной юридической квалификации, в частности, от морских брокеров.

По срокам уплаты фрахт может быть предварительным, то есть подлежать уплате в порту (месте) погрузки, или в порту выгрузки, либо часть суммы фрахта уплачивается авансом, а другая часть при завершении рейса и окончательном расчете.

Сумма фрахта может устанавливаться как твердая денежная сумма (люмпсум). Иногда ставка фрахта определяется в зависимости от цены груза (ад валорем), однако, как правило, ставка фрахта устанавливается на единицу количества груза и сумма фрахта равняется произведению фрахтовой ставки на количество груза.

ТЧЭ в таком случае исчисляется по следующей несложной формуле:

ТЧЭ = ((f x Q) - R) / T,

где f – идея фрахтовой ставки; Q – количество груза; R – рейсовые расходы судна; T –время рейса.

В последнем случае имеют место такие варианты:

• за погруженное количество (intaken);
• за фактически выгруженный груз (delivered).

При первом варианте количество груза может не подлежать строгой проверке (перевеске) в процессе приемки, за что обуславливается небольшая скидка со ставки фрахта (1-2%) за экономию времени судовладельца. Получатель груза может не воспользоваться этой скидкой и перевешивать груз за свой счет.

Различаются так называемый обратный фрахт и мертвый фрахт. Это виды дополнительного фрахта.

Обратный фрахт уплачивается, когда груз не может быть выгружен в первоначальном порту назначения и должен быть доставлен в порт отправления или в иной порт назначения, не предусмотренный чартером

Мертвый фрахт подлежит уплате, если весь обусловленный груз не был предъявлен к отправлению и погружен на борт. Если судно задерживается под погрузкой свыше сверхконтрсталии, то судовладелец (перевозчик) вправе отправить судно в рейс, даже если весь обусловленный груз не был погружен по причинам, независящим от судовладельца. Это право возникает даже если груз вообще не был погружен, но только в случае когда зафрахтовано не все судно, то есть имеет место не полное, а частичное фрахтование судна. При этом судовладелец сохраняет право на полный фрахт. Это и будет мертвый фрахт. Мертвый фрахт может образоваться и тогда, когда судно отправляется в рейс по требованию фрахтователя. Эта ситуация возникает при полном фрахтовании судна одним фрахтователем. Он может потребовать отправления судна в рейс в любой момент, но только при условии, что часть груза уже погружена, то есть в этом случае мертвый фрахт может начисляться только на часть не погруженного груза. Если фрахтователь не смог начать погрузку полностью зафрахтованного судна и требует его отправки в плавание, возникает ситуация отказа от контракта.

Однако главная классификация договоров фрахтования проводится по такому обстоятельству: фрахтуется судно на определенное время или на рейс (рейсы). Важнейшими подвидами фрахтования на время являются тайм-чартер и бербоут-чартер, которые различаются в зависимости от того, кто нанимает и контролирует экипаж. В тайм-чартере экипаж нанимает и контролирует судовладелец, а при фрахтовании на условиях бербоут-чартера – фрахтователь, который фактически превращается в судовладельца. Имеется промежуточный подвид или форма фрахтования – димайз-чартер, когда экипаж судна только переходит на службу к фрахтователю, либо фрахтователь обязуется нанять только имеющийся командный состав (возможно только капитана). Рейсовое фрахтование предполагает практически полный контроль судовладельца как над экипажем, так и над судном. Таким образом, можно видеть некоторый спектр видов (форм) фрахтования, в котором элементы договора найма, свойственные фрахтованию, убывают, а элементы договора перевозки, напротив, обретают все большее значение: от бербоут-чартера, представляющего собой практически аренду судна, до рейсового чартера, являющегося, бесспорно, договором перевозки. Правда, имеются и некоторые переходные формы фрахтования, когда довольно трудно бывает отделить фрахтование на время от рейсового фрахтования. Например: рейсовый тайм-чартер или дейли-чартер. Однако специалист всегда сможет правильно классифицировать договор фрахтования в зависимости от ответа на вопрос: находится ли судно под преимущественным контролем судовладельца, либо фрахтователя.

Конечно, имеются и другие разновидности фрахтования судов. К примеру: фрахтование на порт и фрахтование на причал, док и т.п.        

Вопросы налогообложения при репатриации доходов нерезидента Украины от фрахта

Итак, рейс завершен успешно, фрахт заработан и получен. Дальше возникает задача правильной уплаты налогов. По общему правилу, сумма фрахта, которая уплачивается нерезиденту облагается налогом по ставке 6%  (ст. 141.4.4. Налогового кодекса Украины (далее – НКУ)) у источника выплаты доходов за счет этих доходов.

Указанная ставка применяется, если иное не установлено международными договорами об избежании двойного налогообложения, которыми, как правило, устанавливается нулевая ставка налога на репатриацию фрахта.

Большинство международных договоров Украины с другими государствами основано на Модельной конвенции ОЭСР (Организации экономического сотрудничества и развития), и содержат статью 8 в отношении налогообложения доходов от международных перевозок.

Формулировка статьи 8 в целом идентична во всех договорах и звучит следующим образом (на примере Конвенции с Данией):

1. Доходы, получаемые от эксплуатации морских и воздушных судов в международных перевозках, облагаются налогом лишь в государстве, резидентом которого является получатель таких доходов.
2. Доходы от эксплуатации морских или воздушных судов включают:

• доходы от аренды пустых морских, или воздушных судов;
• доходы, от использования, содержания или предоставления в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для транспортировки контейнеров).

Соответственно, при выплате фрахта из Украины резиденту, например, Дании, налог на репатриацию доходов у источника в Украине не уплачивается.

 При этом НКУ требует соблюдения двух условий для применения преимуществ международных договоров об устранении двойного налогообложении. Нерезидент Украины, которому выплачивается доход, должен быть: 

1. резидентом страны, с которой заключен международный  договор,
2. бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода.

П 103.2 ст. 103 НКУ дополняет указанные условия требованием предоставить документ, подтверждающий статус налогового резидента, а именно справку, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Таким образом, для удовлетворения первого требования необходимо предоставить Сертификаты налогового резидентства (Tax residence certificates) контрагентов-нерезидентов.

Вторым условием для применения преимуществ Конвенций об избежании двойного налогообложения является наличие статуса бенефициарного собственника у получателя доходов – нерезидента Украины.

В понимании НКУ бенефициарный (фактический) собственник дохода – это лицо, имеющее право на получение такого дохода. При этом таковым не может считаться агент, номинальный собственник и посредник, т.е.  лица, через которых доход проходит «транзитом» и которые не имеют права пользоваться преимуществами международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В завершение остановимся на вопросе: в отношении каких доходов применяется концепция бенефициарной собственности?

Обращаясь к международному регулированию, из Комментариев ОЭСР следует, что ограничения по бенефициарной собственности применяются только при наличии специальных оговорок в отношении определенных доходов. Такую оговорку, как правило, содержат только статьи по доходам в виде процентов, дивидендов, роялти.

Статья 8 международных договоров об избежании двойного налогообложения не предусматривает оговорку по бенефициарному собственнику в отношении фрахта. При этом НКУ предусматривает это ограничение не только к процентам, дивидендам и роялти, но также к «вознаграждению» и «так далее», что напрямую противоречит международным договорам Украины, включая договоры об избежании двойного налогообложения.

Это противоречие однозначно разрешается в ч. 2 ст. 19 Закона «О международных договорах Украины» от 29.06.2004, которая гласит, что если международным договором Украины установлены иные правила, нежели те, что предусмотрены в соответствующем акте законодательства Украины, применяются правила международного договора.

Выводы

1. Для реализации преимуществ международных договоров об избежании двойного налогообложения и освобождения от налога на репатриацию фрахта в размере 6% необходимо подтвердить, что получатель доходов является резидентом страны регистрации.
2. Концепция бенефициарной собственности не применяется к доходам от международных перевозок. Соответственно, в случае перечисления фрахта нерезидентам, в том числе агентам, смелые налогоплательщики могут настаивать на применении преимуществ Конвенций и не удерживать налог на репатриацию фрахта в размере 6 % в Украине. 

Артур Ніцевич

nitsevych@interlegal.com.ua

Ірина Воєводіна

voyevodina@interlegal.com.ua